Входной ндс в расходах по налогу на прибыль. Налоговая база налога на прибыль
Суммы НДС, которые получены от покупателей товаров (работ, услуг, имущественных прав) и перечислены в бюджет, в состав расходов по налогу на прибыль не включаются (п. 19 ст. 270 НК РФ).
Учесть при расчете налога на прибыль можно лишь тот НДС, который уплачен продавцу при покупке у него товаров, работ, услуг или имущественных прав (в том числе в составе таможенных платежей), - "входной" НДС. Причем только лишь в отдельных случаях. По общему правилу такой НДС предъявляется к вычету в соответствии со ст. ст. 171 - 172 НК РФ и в состав расходов не включается (п. 1 ст. 170, п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Итак, приведем те особые ситуации, в которых НДС относится на расходы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 170 НК РФ):
1) приобретены (ввезены) товары (работы, услуги, имущественные права), которые будут использованы для операций, не облагаемых НДС.
Такие товары (работы, услуги, имущественные права) можно использовать как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. В этом случае в расходах учитывается только часть "входного" НДС, относящаяся к товарам (работам, услугам, имущественным правам), реализация которых не облагается НДС (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Условием включения этой части НДС в расходы является ведение раздельного учета "входного" НДС.
2) приобретены (ввезены) товары (работы, услуги, имущественные права) и использованы для операций, местом реализации которых территория РФ не признается.
3) приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги, имущественные права) используются для операций, которые не являются объектом обложения НДС согласно п. 2 ст. 146 НК РФ;
4) организация не является плательщиком НДС или освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.
В таких случаях суммы "входного" НДС уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав). В дальнейшем эта стоимость включается в расходы по правилам гл. 25 НК РФ (например, через механизм амортизации или в материальные расходы).
Также в отдельных случаях "входной" НДС включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Ими являются ситуации, когда восстанавливается ранее принятый к вычету НДС по основаниям, указанным в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно названной норме восстанавливается ранее принятый к вычету налог, если приобретенные товары в дальнейшем будут использоваться:
Для операций, не облагаемых НДС.
Например, организация "Альфа" переходит с общего режима налогообложения на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Следовательно, основные средства организация будет использовать в деятельности, не облагаемой НДС. В этом случае НДС, принятый к вычету до перехода на УСН, необходимо восстановить. При этом восстановленный НДС следует отразить в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 3 ст. 170, пп. 1 п. 1 ст. 264, п. 19 ст. 270, п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Операций, местом реализации которых не признается территория РФ;
Операций, которые не признаются реализацией в целях гл. 21 НК РФ (п. 2 ст. 146 НК РФ), за исключением передачи в уставный капитал (паевой фонд), правопреемникам при реорганизации, участникам договора простого товарищества (их правопреемникам) при выделе доли или разделе имущества).
Организации, которые не являются плательщиками НДС либо освобождены от обязанностей плательщика НДС, могут включить НДС в состав расходов еще и в следующем случае. При покупке у иностранного контрагента товаров (работ, услуг), если местом реализации является территория РФ, такие организации являются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать и уплатить налог в бюджет (п. п. 1 - 2 ст. 161 НК РФ). Однако уплаченный в бюджет НДС можно будет отнести на расходы (п. 7 ст. 170 НК РФ):
При возврате товаров иностранному контрагенту;
Отказе от товаров;
Возврате ранее уплаченного контрагенту аванса в связи с изменением или расторжением договора.
На практике налоговые органы нередко отказывают в вычетах "входного" НДС. Причиной этому могут послужить различные обстоятельства, например:
1) поставщик (подрядчик, исполнитель) не представил счет-фактуру или полученный от него счет-фактура составлен с нарушениями п. п. 5 - 6 ст. 169 НК РФ;
2) подотчетное лицо организации приобрело товары по договору розничной купли-продажи, при этом в кассовом или товарном чеке не указана сумма и ставка НДС, но содержится запись "в том числе НДС" (любая аналогичная запись), а счет-фактуру продавец составлять не обязан (п. 7 ст. 168 НК РФ);
3) в бланке строгой отчетности, который подтверждает произведенные организацией расходы на командировку сотрудников и служит основанием для вычета "входного" НДС по этим расходам содержится запись вида "в том числе НДС" (либо другая подобная запись), но не указана ставка и сумма налога.
Если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) используются для совершения как облагаемых, так и освобождаемых от НДС операций, то в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) можно включить только часть "входного" НДС. Ее размер определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых освобождается от налогообложения, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за квартал.
При этом по общему правилу организация обязана организовать и вести раздельный учет. При его отсутствии "входной" НДС вы не сможете учесть в расходах при исчислении налога на прибыль.
В то же время в отдельных случаях раздельный учет можно не вести. Такие ситуации связаны с величиной ваших расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых не облагается НДС. Если данные расходы не превышают 5% совокупных затрат на производство, вести раздельный учет сумм "входного" НДС не требуется. В таких ситуациях весь "входной" НДС организация вправе принять к вычету (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Лосицкий О.А.
начальник отдела общего аудита ООО АКГ «Акция»
Для осуществления своей деятельности организации приобретают товарно-материальные ценности, пользуются работами и услугами сторонних организаций, уплачивая при этом НДС, включенный в их стоимость. По общему правилу суммы «входного» НДС принимаются к вычету. Однако в ряде случаев организации включают их в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. В статье рассмотрены условия и порядок включения сумм «входного» НДС в состав расходов с учетом последних изменений налогового законодательства.
Когда НДС включается в расходы
Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее -- Закон № 57-ФЗ) затронул большинство статей главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.
Статья 170 «Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)» главы 21 НК РФ изложена в новой редакции. В чем суть изменений?
С внесением изменений в п. 2 и отменой п. 6 ст. 170 НК РФ решен вопрос о порядке включения в оговоренных случаях сумм НДС, предъявленных покупателям при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств (ОС) и нематериальных активов, либо фактически уплаченных ими при их ввозе на территорию Российской Федерации в составе их стоимости.
Действительно, согласно предыдущей редакции п. 2 ст. 170 НК РФ такие суммы НДС подлежали включению в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) они включались только в случаях, приведенных в п. 6 ст. 170 НК РФ в предыдущей редакции:
При приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися плательщиками НДС или освобожденными от обязанностей налогоплательщика согласно ст. 145 НК РФ;
При приобретении (ввозе) амортизируемого имущества для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
Очевидно, что целый ряд плательщиков НДС, не являвшихся плательщиками налога на прибыль, например организации, переведенные на уплату единого сельскохозяйственного налога, сталкивались с проблемой учета сумм НДС, которые они не могли предъявить к вычету.
| Применение п. 2 ст. 170 НК РФ в предыдущей редакции в ряде случаев приводило к тому, что стоимость ценностей, отраженная в бухгалтерском учете, отличалась от их стоимости в налоговом учете. Так, в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 невозмещенные суммы НДС, уплаченные в связи с приобретением материально-производственных запасов, предписывается относить на увеличение фактической себестоимости запасов. Аналогичная норма содержится в п. 8 ПБУ 6/01 и п. 6 ПБУ 14/2000. Для целей налогообложения прибыли суммы не возмещаемого из бюджета НДС в случаях, предусмотренных предыдущей редакцией п. 2 ст. 170 НК РФ, следовало учитывать в составе прочих расходов, которые в полном объеме относятся к косвенным и уменьшают прибыль организаций в периоде их фактического возникновения. Суть изменений заключается в следующем. «Входной» НДС, который невозможно принять к вычету , уменьшает налогооблагаемую прибыль не единовременно в составе прочих расходов (как было ранее), а при списании товарно-материальных ценностей (с включенным в их стоимость уплаченного НДС) в производство, а также через амортизационные отчисления (ОС и нематериальных активов). |
Новая редакция п. 2 ст. 170 НК РФ уточнила перечень случаев, когда НДС, который невозможно принять к вычету, учитывается в стоимости товаров (работ, услуг). Фактически новая редакция данного пункта включила в себя положения пунктов 2 и 6 ст. 170 НК РФ в предыдущей редакции.
Рассмотрим случаи, предусмотренные п. 2 ст. 170 НК РФ, когда суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (в том числе ОС и нематериальных активов), работ, услуг либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, подлежат учету в стоимости приобретенных ценностей.
Случай 1 -- приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе ОС и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации, а также передаче (выполнению, оказанию) для собственных нужд товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Пример 1
Федеральное государственное унитарное предприятие «Научно-исследовательский институт “Гранит”» выполняет научно-исследовательские работы за счет средств федерального бюджета. При этом был приобретен химический реактив стоимостью 1200 руб. (с учетом НДС -- 200 руб.). В установленные сроки от поставщика реактива был получен соответствующий счет-фактура. При проведении исследования реактив был полностью израсходован.
В рассматриваемом случае были осуществлены операции, освобождаемые от налогообложения на основании пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ.
В бухгалтерском учете эта ситуация отражается следующими проводками:
Дебет 60 Кредит 51
1200 руб. -- поставщику реактива перечислены денежные средства;
Дебет 10-1 Кредит 60
1000 руб. -- приобретенный реактив оприходован в составе материалов;
Дебет 19-3 Кредит 60
200 руб. -- выделен НДС, уплаченный поставщику реактива;
Дебет 10-1 Кредит 19-3
200 руб. -- сумма уплаченного НДС включена в стоимость приобретенного реактива;
Дебет 20 Кредит 10-1
1200 руб. -- стоимость использованного реактива (включая сумму уплаченного НДС) списана на себестоимость выполняемых работ.
Случай 2 -- приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе ОС и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.
Пример 2
ЗАО «Вымпел» по договору с заказчиком выполняет строительно-монтажные работы на территории иностранного государства. Для их выполнения был приобретен компьютер стоимостью 30 000 руб. (в том числе НДС -- 5000 руб.). Расходы по транспортировке компьютера составили 600 руб. (в том числе НДС -- 100 руб.).
В данном случае выполняемые строительно-монтажные работы связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории иностранного государства. Следовательно, на основании пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации данных работ территория Российской Федерации не признается.
По мере оплаты и поступления компьютера выполнены следующие бухгалтерские записи:
Дебет 08-4 Кредит 60
25 000 руб. -- оприходован полученный компьютер;
Дебет 19-1 Кредит 60
5000 руб. -- выделен НДС, уплаченный поставщику;
Дебет 08-4 Кредит 60
500 руб. -- отражены расходы по доставке компьютера;
Дебет 19-1 Кредит 60
100 руб. -- выделен НДС, уплаченный транспортной организации;
Дебет 60 Кредит 51
30 600 руб. -- оплачена стоимость компьютера и услуг по доставке;
Дебет 08-4 Кредит 19-1
5100 руб. -- НДС, уплаченный поставщику и транспортной организации, отнесен на стоимость компьютера;
Дебет 01 Кредит 08-4
30 600 руб. -- введенный в эксплуатацию компьютер включен в состав ОС ЗАО «Вымпел».
Случай 3 -- приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС.
Случай 4 -- приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
В случаях 3 и 4бухгалтерские записи по учету приобретаемых ценностей аналогичны приведенным для случая 2.
Если организация осуществляет операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС
Особое внимание на внесенные изменения необходимо обратить бухгалтерам организаций, среди видов деятельности которых присутствуют операции, как облагаемые НДС, так и освобождаемые от него. У таких организаций неизбежно возникают расходы, относящиеся к видам деятельности, подпадающим под различные режимы налогообложения.
До вступления в силу изменений и дополнений, внесенных Законом № 57-ФЗ, к таким организациям предъявлялось требование о ведении раздельного учета выручки от каждого из видов деятельности, подпадающего под различные режимы налогообложения.
Новая редакция п. 4 ст. 170 НК РФ также обязывает налогоплательщиков вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При невыполнении требования о раздельном учете сумм НДС организация теряет право как на включение сумм НДС, уплаченного поставщикам в составе налогового вычета, так и на его учет в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Принципы ведения раздельного учета организация должна разработать самостоятельно и закрепить их в положении по учетной политике. Одним из способов постановки раздельного учета может быть ведение отдельных субсчетов к счетам по учету выручки, учету затрат, НДС по приобретенным ценностям.
Расчет сумм НДС, принимаемых к вычету и учитываемых в стоимости товаров (работ, услуг), осуществляется в следующем порядке (п. 4 ст. 170 НК РФ):
Суммы уплаченного НДС принимаются к вычету или учитываются в стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), -- по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций;
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
Таким образом, в новой редакции НК РФ определено, что при расчете учитывается стоимость отгруженных товаров, а не выручка от их реализации, как было предусмотрено предыдущей редакцией.
Отметим, что НК РФ не дает однозначного ответа на вопрос, что понимается под «стоимостью отгруженных товаров»: их балансовая стоимость или отпускная (выручка)?
По мнению автора, в данном случае следует исходить из отпускной стоимости товаров (работ, услуг), отраженной в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 «Продажи», то есть налог нужно распределять пропорционально «отгруженной» выручке.
Пример 3
В октябре 2002 года «отгруженная и оплаченная» выручка федерального государственного унитарного предприятия «Научно-исследовательский институт “Квант”» (ФГУП «НИИ Квант») от реализации научно-исследовательских работ составила 100 000 руб. (без НДС), а «отгруженная и оплаченная» выручка от реализации геолого-разведочных работ -- 48 000 руб. (с учетом НДС -- 8000 руб.). При выполнении работ были приобретены и использованы расходные материалы общей стоимостью 1200 руб. (с учетом НДС -- 200 руб.). Научно-исследовательские работы имеют освобождение от НДС, геолого-разведочные работы облагаются налогом в общем порядке.
Доля выручки от реализации геолого-разведочных работ составила 28,57%:
40 000 руб.: (100 000 руб. + 40 000 руб.).
В учете предприятия в октябре 2002 года должны быть выполнены следующие бухгалтерские записи:
Дебет 60 Кредит 51
1200 руб. -- перечислены денежные средства поставщику расходных материалов;
Дебет 10-1 Кредит 60
1000 руб. -- приобретенные товарно-материальные ценности оприходованы в составе материалов;
Дебет 19 (субсчет «НДС, подлежащий распределению») Кредит 60
200 руб. -- выделен НДС, уплаченный поставщику;
Дебет 68 (субсчет «НДС») Кредит 19
57,14 руб. -- часть уплаченного поставщикам НДС принята к вычету (200 руб. х 28,57%);
Дебет 10-1 Кредит 19
142,86 руб. -- оставшаяся часть НДС учтена в стоимости приобретенных материалов;
Дебет 20 Кредит 10-1
1142,86 руб. -- стоимость израсходованных материалов (с учетом соответствующей доли НДС) списана на себестоимость выполняемых работ.
Отметим, что действующим законодательством разрешается не распределять НДС в тех налоговых периодах, когдадоля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, не превышает 5% общей величины расходов на производство. Тогда организация вправе предъявить к вычету всю сумму налога, уплаченную поставщикам в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Порядок вступления изменений в силу
Статьей 16 Закона № 57-ФЗ предусмотрено, что данный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, то есть с 1 июля 2002 года, так как он был опубликован в «Российской газете» 31 мая 2002 года. При этом действие положений настоящего закона распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года.
Однако организация может воспользоваться нормой, изложенной в п. 2 ст. 5 НК РФ. Данной нормой закреплено, что акты законодательства о налогах и сборах, «устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положения налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют».
Бухгалтеру организации, применяющей данное положение, надо быть готовым мотивированно доказать, что внесенные поправки действительно ухудшили положение организации. Например, организация выполняла научно-исследовательские работы. Для целей налогообложения прибыли она учитывала суммы НДС, которые предъявляли поставщики материалов, используемых для выполнения таких работ, в составе прочих расходов. Подобные расходы относятся к косвенным расходам и уменьшают налогооблагаемую прибыль непосредственно в периоде их возникновения. С вступлением в силу поправок суммы такого налога будут уменьшать прибыль в составе стоимости используемых материалов, то есть в составе прямых расходов. В этом случае, по мнению автора, организация вправе применять внесенные изменения начиная с 1 июля 2002 года.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) утверждено приказом Минфина России от 09.06. 2001 № 44н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) (с изменениями от 18.05.2002) утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) утверждено приказом Минфина России от 16.10. 2000 № 91н.
Согласно п. 1 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, не включаются в расходы при расчете налога на прибыль, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 указанной статьи.
Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях их использования:
1) для производства (реализации) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
3) лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) для операций, которые в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ не являются объектом налогообложения.
Раздельный учет и распределение НДС
Принципы раздельного учета
Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, согласно п. 4 ст. 170 НК РФ:
Учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
Принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС.
Для этого необходимо обеспечить раздельный учет прямых расходов и, соответственно, сумм НДС, относящихся к этим расходам.
Если расходы и , то расходы по товарам принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для облагаемых и необлагаемых операций. Порядок распределения устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Несмотря на отсылку к учетной политике, п. 4 ст. 170 предусматривает, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
В связи с тем что с 1 января 2008 г. налоговым периодом по НДС является квартал, ФНС в Письме от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@ разъясняет следующее.
Пропорция, указанная в п. 4 ст. 170 НК РФ, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период, то есть за квартал.
Соответственно, распределение НДС, предъявленного налогоплательщикам начиная с 1 января 2008 г. по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, также производится по данным текущего налогового периода.
А вот порядок учета "входного" НДС, относящегося к прямым расходам, и НДС, подлежащего распределению, организация вправе установить самостоятельно.
Для этих целей к балансовому счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" можно открыть субсчета:
19-0 "НДС, подлежащий распределению";
19-1 "НДС, относящийся к облагаемым НДС операциям";
19-2 "НДС, относящийся к не облагаемым НДС операциям".
В Постановлениях ФАС Уральского округа от 25.08.2008 N Ф09-5940/08-С2 и от 30.07.2008 N Ф09-5416/08-С2 говорится о том, что положения НК РФ не обязывают налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета.
Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.
Но если в суде налогоплательщик не сможет доказать, что раздельный учет ведется, то вычет НДС будет признан неправомерным (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2007 N А56-6351/04 и ФАС Дальневосточного округа от 27.07.2007 N Ф03-А80/07-2/2097).
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2007 N А56-6351/04
Признан неправомерным довод налогоплательщика о том, что отсутствие раздельного учета сумм НДС в отношении товаров (работ, услуг), которые частично используются в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, не влияет на право применять к вычету НДС в отношении товаров (работ, услуг), которые используются исключительно в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению.
Абзацы 7 и 8 п. 4 ст. 170 НК РФ требуют ведения раздельного учета не только в отношении приобретенных товаров, используемых частично для операций облагаемых, а частично - не облагаемых налогом на добавленную стоимость, но и для всех случаев предъявления продавцами товаров сумм налога налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.
Определение пропорции
Налоговые органы считают, что для обеспечения сопоставимости показателей при определении пропорции стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) следует определять без учета НДС (разъяснения МНС России, приведенные в Письме от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года").
Позиция федеральных арбитражных судов неоднозначна. А вот ВАС РФ поддержал налоговиков.
В Определении от 25.06.2008 N 7435/08 ВАС РФ признал, что суды, исследовав и оценив представленные доказательства, руководствуясь положениями ст. ст. 154, 168 и 170 НК РФ, сделали правильный вывод о том, что налогоплательщиком неправильно определена доля НДС, уплаченного продавцам, подлежащая налоговому вычету, поскольку при применении п. 4 ст. 170 НК РФ следует учитывать сопоставимые показатели, которыми является стоимость товара без НДС.
В Письме Минфина России от 10.03.2005 N 03-06-01-04/133 сказано, что данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
При этом указанная пропорция определяется исходя из всех доходов, являющихся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), как подлежащих обложению НДС, так и не облагаемых данным налогом, вне зависимости от их отражения на счетах бухгалтерского учета (как на счете 90, так и на счете 91).
При определении пропорции учитываются доходы от реализации и на территории Российской Федерации, и за ее пределами, несмотря на то что объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории России.
Эта позиция Минфина и налоговых органов косвенно следует из того, что такие операции отражаются в налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н (далее - декларация), в разд. 7 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев".
В Определении ВАС РФ от 30.06.2008 N 6529/08 поддержана позиция налогового органа и нижестоящих судов, которые пришли к следующему выводу.
Исключение из расчета пропорции по распределению налога в части расходов, понесенных от всех видов деятельности, операций по сдаче в аренду за пределами территории РФ воздушных судов приведет к искажению расчета и неправомерному увеличению НДС, подлежащего предъявлению к вычету.
Общехозяйственные расходы налогоплательщика связаны с получением обществом доходов от всех видов деятельности и подлежат включению в расходы как от основной деятельности, так и от деятельности по аренде воздушных судов, на основании чего суды приняли произведенный налоговым органом перерасчет пропорции сумм налога.
Учет различных видов доходов при определении пропорции
В Письме Минфина России от 28.04.2008 N 03-07-08/104 разъясняется, что при предоставлении займов в денежной форме для определения пропорции следует учитывать сумму денежных средств в виде процентов, предусмотренных при предоставлении займа, а сумму самого займа не учитывать.
Бесспорно не являются реализацией доходы в виде дивидендов. Это подтверждается Письмом Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/295, согласно которому при определении пропорции не учитываются получаемые налогоплательщиком доходы в виде процентов по банковским депозитам, процентов по остаткам на банковских счетах, дивидендов по акциям, поскольку такие доходы выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются.
С 1 января 2010 г. изменен пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, регулирующий порядок обложения НДС операций займа в денежной форме (см. табл. 3).
Таблица 3
Как видим, перечень необлагаемых операций расширился. До 1 января 2010 г. облагались НДС проценты по займу ценными бумагами. Проценты за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО фактически не облагались НДС согласно разъяснениям Минфина России. Сейчас это подтверждено на законодательном уровне.
При расчете пропорции не учитываются все доходы, отраженные на счете 91, которые не являются реализацией:
Положительные разницы от переоценки имущества, требований и обязательств;
Суммы восстановленных резервов;
Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде;
Причитающиеся штрафные санкции;
Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности или по иным основаниям;
Выявленные излишки при инвентаризации или оприходованные МПЗ при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;
Другие аналогичные доходы.
Пока не совсем ясен вопрос о том, участвуют ли в расчете пропорции проценты по долговым ценным бумагам.
Представляется вполне возможным дифференцированный подход.
1. Если облигации или векселя приобретены с целью получения процентов в соответствии с условиями выпуска этих ценных бумаг (инвестиционный портфель), то проценты, причитающиеся от инвестора (векселедателя), будут доходом от инвестиционной деятельности. По аналогии с дивидендами проценты не являются реализацией и не приводят к необходимости ведения раздельного учета.
2. Если организация продает долговые ценные бумаги, то проценты в составе выручки от реализации ценных бумаг не подлежат налогообложению в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Эта выручка будет участвовать в расчете пропорции в период реализации.
Кроме того, доход от погашения долговых ценных бумаг в целях применения НДС также не является реализацией и не участвует при расчете пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.
Это подтверждается разъяснениями и судебной практикой в части векселей. Погашение векселя векселедателем не является реализацией (Письма ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30, Постановление ФАС Московского округа от 23.05.2008 N КА-А40/4402-08).
Наиболее полно вопрос о том, какие доходы участвуют (и не участвуют) в определении пропорции, разъяснялся только для кредитных организаций (Письмо МНС России от 22.07.2003 N ВГ-603/807@). Но, учитывая специфику банковской деятельности, прямо переносить эти разъяснения на некредитные организации нельзя.
Приводим эти разъяснения в информационных целях.
Письмо МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за I-е полугодие 2003 года"
В целях применения п. 4 ст. 170 НК РФ.
Статьей 146 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг), в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом ст. 149 НК РФ предусмотрен перечень операций, не подлежащих обложению НДС.
В связи с изложенным и вне зависимости от принятой для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость учетной политики исчисление пропорции определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг и предъявленных покупателям этих товаров (работ, услуг) в данном налоговом периоде расчетных документов. При этом указанная пропорция определяется из стоимости как облагаемых, так и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг).
Вместе с тем при исчислении указанной пропорции учитываются также доходы, полученные в данном налоговом периоде в виде:
Реализованных курсовых разниц по обменным операциям;
Возмещения банку телеграфных, телефонных и других расходов клиентов;
Дисконтного (процентного) дохода по векселям;
Штрафов, пеней и неустоек, полученных банком как при осуществлении банковских операций, так и при осуществлении хозяйственных операций;
Возмещения телефонных расходов работниками банка;
Превышения лимита ГСМ путем удержания из заработной платы работников банка;
Других, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
Кроме того, следует иметь в виду, что при осуществлении банком дилерской деятельности на рынке ценных бумаг, а также любых других операций купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет выручкой от реализации ценных бумаг является продажная стоимость ценных бумаг.
При этом в общей стоимости товаров (работ, услуг) не учитываются доходы, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), к числу которых относятся:
Суммы восстановленных резервов на возможные потери по ссудам;
Суммы восстановленных резервов на возможные потери под обесценение ценных бумаг;
Суммы положительных курсовых разниц от переоценки счетов в иностранной валюте - нереализованные курсовые разницы;
Суммы переоценки драгоценных металлов, ценных бумаг, основных средств;
Проценты, полученные от филиалов за переданные им свободные ресурсы в порядке межфилиальных расчетов;
Суммы доходов от списания кредиторской задолженности в связи с истечением срока для взыскания либо невозможностью взыскания;
Суммы оприходованных излишков наличных денежных средств и материальных ценностей;
Суммы возврата налогов и пени из бюджета, ранее излишне уплаченных в бюджет;
Суммы возврата госпошлины по решению суда либо в добровольном порядке от контрагента;
Суммы восстановления процентов по досрочно закрытым депозитам (Письмо МНС России от 18.04.2003 N 03-2-06/1/1251/22-0171)
Распределение "входного" НДС
Исходя из пропорции, рассчитанной в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, распределяется, как правило, НДС, относящийся к общехозяйственным расходам.
Рассмотрим один из спорных вопросов, касающихся распределения НДС. Известна позиция Минфина России и налоговых органов, согласно которой при использовании векселей как средства расчета возникает необлагаемая операция, а значит, и раздельный учет "входного" НДС по общехозяйственным расходам.
В Письме от 06.06.2005 N 03-04-11/126 Минфин России подчеркнул, что передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары, в целях применения НДС признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения.
Чиновники аргументировали свою позицию следующим образом.
Реализацией товаров (работ, услуг) признаются соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.
При этом в п. 2 данной статьи НК РФ предусмотрено, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав в соответствии с ГК РФ.
К расходам, производимым плательщиками НДС при осуществлении ими операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения (в данном случае это операции с векселями), относятся расходы, которые не представляется возможным разделить по видам осуществляемых операций без расчета указанной пропорции.
К таким расходам относятся прежде всего расходы, определяемые для целей налога на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией продукции, в том числе общехозяйственные расходы.
По другим расходам, которые возможно непосредственно учитывать по конкретным видам операций, в том числе по операциям с векселями, рассчитывать пропорцию не требуется.
Существует обширная арбитражная практика, которая свидетельствует, что суды придерживаются другой точки зрения. Она заключается в том, что в одной операции (в расчетах с контрагентом) вексель не может быть и ценной бумагой, и средством платежа.
Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой налогом на добавленную стоимость операции, требующей ведения раздельного учета затрат. Вексель является товаром, а передача его является реализацией в силу ст. 146 НК РФ лишь в том случае, если право собственности на вексель переходит от одного лица к другому по договору купли-продажи, в котором сам вексель выступает как объект купли-продажи (Определения ВАС РФ от 16.10.2009 N ВАС-13576/09, от 11.08.2009 N ВАС-10058/09 и от 20.06.2008 N 7520/08, Постановления ФАС Поволжского округа от 09.07.2009 N А65-27369/2008, ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, ФАС Уральского округа от 19.02.2008 N Ф09-477/08-С2).
Раздельный учет при наличии видов деятельности, облагаемых ЕНВД
При ведении организацией видов деятельности, облагаемых ЕНВД, и деятельности, по которой применяется общий режим налогообложения, организация также должна вести раздельный учет, в частности при наличии оптовой и розничной торговли, по которой в соответствии с законом субъекта РФ введен ЕНВД.
В момент принятия товара к учету организация не всегда знает, в каком режиме (оптом или в розницу) он может быть реализован. Означает ли это, что в данный момент можно весь НДС принять к вычету, а по мере реализации восстановить?
Минфин России в Письме от 06.12.2006 N 03-04-15/214 высказал мнение, что если налогоплательщик, осуществляющий реализацию товаров, как подлежащих обложению НДС, так и не облагаемых этим налогом в связи с уплатой ЕНВД, вычеты сумм налога по товарам, приобретенным для указанных операций, производит в полном объеме, то в данном случае он не соблюдает обязанности по ведению раздельного учета.
Таким образом, вычеты сумм налога произведены неправомерно.
Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
Налогоплательщик обязан представить в инспекцию по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором производились вычеты налога по приобретенным товарам.
Если указанными налогоплательщиками осуществлялось ведение раздельного учета, то излишне принятые к вычету суммы НДС по приобретенным товарам, в дальнейшем реализованным в режиме розничной торговли, переведенной на уплату ЕНВД, по нашему мнению, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором эти приобретенные товары реализованы в режиме розничной торговли.
Как следует из приведенного выше Письма, Минфин против метода, при котором НДС можно полностью принять к вычету в момент учета товара, а потом восстановить.
Но если налогоплательщик все же воспользуется таким способом, закрепив это в учетной политике, он может отстоять свою позицию в суде (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2009 N А82-125/2009-37, ФАС Поволжского округа от 02.03.2009 N А65-4711/2008 и от 07.02.2007 N А65-3961/06, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2007 N Ф08-3518/2007-1441А и от 10.06.2008 N Ф08-3166/2008).
Но восстанавливать НДС при реализации товара в розницу опасно. Восстановить его нужно в том периоде, в котором стало известно, что товар будет реализован в розничной сети, то есть в периоде, в котором товар передан в розничную сеть.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27.12.2006 N А38-674-4/179-2006 рассмотрена следующая ситуация. Организация, осуществляющая оптовую и розничную торговлю (по которой она переведена на уплату ЕНВД), передала товары в магазин розничной сети. При этом организация не восстановила сумму НДС по этим товарам. Она посчитала, что условием, необходимым для данного восстановления, является факт розничной продажи товаров. Однако арбитры не согласились с мнением организации.
Судьи сделали вывод, что если налогоплательщик передал товары в магазины розничной сети и ведет раздельный учет, то это свидетельствует о намерении плательщика ЕНВД использовать эти товары исключительно для осуществления операций, подлежащих обложению ЕНВД.
Но есть и другие решения, в которых признается, что единовременное предъявление всего "входного" НДС к вычету с последующим восстановлением противоречит Налоговому кодексу РФ.
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.05.2008 N Ф03-А51/08-2/1321
Налогоплательщик, осуществлявший как оптовую торговлю, облагаемую по общей системе налогообложения, так и розничную торговлю, по которой производилась уплата ЕНВД, должен был в целях применения вычета по НДС определять указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ пропорцию стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в момент приобретения товара, а не при отпуске его на реализацию.
Отклоняя довод о том, что на момент приобретения товара налогоплательщик еще не знал, каким образом он будет реализован, суд указал, что право на налоговые вычеты связано не с моментом реализации товара, а с моментом его получения и оприходования.
Поскольку в момент приобретения товара налогоплательщик не вел раздельный учет стоимости товара и раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, у налогового органа имелись законные основания для восстановления НДС, приходящегося на реализованный товар в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД.
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.12.2007 N Ф08-8268/07-3078А
Суд сделал обоснованный вывод, что общество не вело раздельный учет по приобретенным товарам, а предъявляло "входной" НДС к вычету в полном объеме, поэтому оно неправомерно пользовалось бюджетными средствами с момента приобретения товара до момента его реализации и восстановления НДС по деятельности, освобождаемой от налогообложения.
Такой порядок противоречит порядку определения пропорции, изложенному в п. 4 ст. 170 НК РФ. Данной нормой не предусмотрено право налогоплательщика предъявлять к вычету часть налога, относящуюся к операциям по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению.
Довод кассационной жалобы о том, что общество правомерно действовало в соответствии с принятой им учетной политикой, был отклонен, так как учетная политика общества при определении размера вычетов по НДС противоречит требованиям налогового законодательства.
В соответствии с учетной политикой налогоплательщик может применить один из следующих методов учета НДС по приобретенным товарам:
Строго в соответствии со ст. 170 НК РФ. НДС распределяется исходя из пропорции, сложившейся в данном налоговом периоде, то есть в конце квартала. Только в конце квартала делается распределение "входного" НДС;
НДС распределяется в момент принятия к учету исходя из пропорции, сложившейся за предыдущий налоговый период. Часть НДС относится на увеличение стоимости товаров, а часть - в дебет счета 68. По фактической реализации производится уточнение;
НДС, предъявленный поставщиками по приобретенным товарам, до их реализации учитывается на счете 19. Списание с этого счета производится только в момент реализации: по товарам, реализованным в розницу, - в их стоимость, по реализованным оптом - в дебет счета 68. Этот способ, казалось бы, самый безопасный, но и по нему возникают споры с налоговыми органами. Такое дело рассматривал ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 14.08.2009 N А56-31116/2008). Суды согласились с выводами инспекции о том, что фактически налогоплательщик не вел раздельного учета сумм "входного" НДС по приобретенным товарам, реализованным впоследствии оптом и в розницу, что в силу п. 4 ст. 170 НК РФ препятствовало ему принимать уплаченный поставщикам НДС к вычету.
Вместе с тем суды признали неправомерным доначисление обществу НДС расчетным путем исходя из суммы необоснованно заявленных вычетов по товарам, реализованным в розницу.
Кассационная коллегия признала правильным вывод судов о том, что доначисленная обществу сумма налога не соответствует его действительным налоговым обязательствам. Так, отказывая налогоплательщику в применении налоговых вычетов по деятельности, облагаемой ЕНВД, инспекция не учла, что по деятельности, облагаемой в общеустановленном порядке, общество заявляло налоговые вычеты не в полной сумме (на основании выставленных поставщиками счетов-фактур), а пропорционально доле стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат обложению НДС, в общей стоимости отгруженных товаров.
Определение предельной доли расходов, позволяющей не вести раздельный учет общехозяйственных расходов
Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.
При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
ФНС России направила по системе налоговых органов для сведения и использования в работе Письмо от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@ "О порядке применения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации".
В Письме разъясняется, что для определения доли совокупных расходов необходимо учитывать как прямые, так и общехозяйственные расходы.
Если за налоговый период доля совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство, то все суммы налога (в том числе и в отношении тех покупок, которые подлежат отнесению к числу прямых расходов), предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанном налоговом периоде, налогоплательщики вправе предъявлять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Указанное Письмо согласовано с Минфином России.
Поясним порядок, изложенный в Письме, который основан на норме п. 4 ст. 170 НК РФ.
При наличии облагаемых и необлагаемых операций налогоплательщик, кроме раздельного учета доходов от реализации, должен обеспечить раздельный учет прямых расходов, относящихся к облагаемым и необлагаемым операциям. По таким расходам НДС, предъявленный налогоплательщику, также учитывается раздельно. И только по тем расходам, которые нельзя распределить прямым способом, НДС распределяется расчетным методом.
Для расчета доли совокупных расходов, приходящихся на необлагаемые операции, нужны все расходы, в том числе и те, которые можно распределить расчетным методом. Поэтому, чтобы воспользоваться "пятипроцентной" нормой, необходимо определить метод распределения общехозяйственных расходов, приходящихся на облагаемые и необлагаемые операции в данном налоговом периоде.
Например, это можно сделать пропорционально прямым расходам или выручке от реализации или пропорционально материальным расходам или расходам на оплату труда.
В зависимости от видов и условий деятельности, методов бухгалтерского учета организация может выбрать свой экономически обоснованный метод.
Пример. Организация производит продукцию, облагаемую НДС, и перепродает товары, не облагаемые НДС. Кроме того, в текущем налоговом периоде проданы материалы, по которым НДС ранее был принят к вычету.
Схема расчета представлена в таблице.
|
Показатели |
Значения показателей, руб. |
|||
|
в том числе относящихся |
||||
|
к облагаемым |
к необлагаемым |
|||
|
Доходы от реализации, отраженные |
9 600 без |
|||
|
Удельный вес |
||||
|
Прямые расходы, учтенные по |
7 620 без |
|||
|
Прямые расходы, учтенные по |
100 без НДС |
|||
|
Общехозяйственные расходы, |
480 (500 x |
|||
|
НДС, относящийся к |
||||
|
Всего расходов (стр. 3 + стр. 4 + |
||||
|
Удельный вес расходов |
95,3% |
4,7% (400: |
||
Если момент определения налоговой базы по НДС не совпадает с датой признания выручки в бухгалтерском учете, то данные строки 1 необходимо отразить в соответствии с понятием "отгрузка" в целях применения гл. 21 НК РФ.
Как видно из таблицы, доля расходов, приходящаяся на необлагаемые операции, составляет 4,7%, то есть менее 5%. Значит, в этом налоговом периоде налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет НДС по общехозяйственным расходам. Вся сумма НДС по таким расходам (70 единиц) принимается к вычету. В таблице эта сумма условно включена в графу показателей, относящихся к облагаемым операциям. Если такая доля будет более 5% (например, 5,1%), то сумму "входного" НДС необходимо распределить, рассчитав пропорцию по выручке. В нашей таблице доля доходов, не облагаемых НДС, составляет 4%.
Сумма НДС 70 единиц, отраженная в строке 6, была бы принята к вычету в сумме 67,2 единицы (70 x 96%). Остальная сумма - 2,8 единицы (70 x 4%) - была бы отнесена с кредита счета 19 в дебет счета 26.
Примечание. Удельный вес по доходам и расходам не совпадает, несмотря на то что мы распределили общехозяйственные расходы исходя из удельного веса выручки. Это связано с тем, что прямые расходы (а они преобладают) не распределяются расчетным методом, а относятся на соответствующие субсчета счета 90 исходя из фактических расходов, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам).
Напомним, что при наличии облагаемых и необлагаемых операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, счета-фактуры в книге покупок регистрируются только в той части, в которой НДС принимается к вычету. Это значит, что счета-фактуры по товарам (работам, услугам), относящимся к общехозяйственным расходам, регистрируются в сумме, рассчитанной исходя из пропорции, определяемой по выручке.
Это предусмотрено п. 8 Правил ведения книг покупок и книг продаж.
Надо ли распределять НДС по общехозяйственным расходам согласно п. 4 ст. 170 НК РФ в случае наличия в текущем квартале договора уступки права требования по договору займа (сумма расходов по операции уступки права требования по договору займа превышает 5% общих расходов организации за налоговый период), являющегося необлагаемой операцией по пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, учитывая тот факт, что в бухгалтерском учете счет 26 не распределяется на счет 91, через который проходят доходы и расходы по договору уступки права?
Можно ли в учетной политике утвердить положение о том, что общехозяйственные расходы не имеют отношения к разовым прочим операциям, либо относить на счет 91 частичную зарплату некоторых работников? Позволит ли это не вести раздельный учет НДС и не распределять НДС по общехозяйственным расходам, поскольку не будет расходов, относящихся одновременно к облагаемым и необлагаемым операциям?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
НДС по общехозяйственным расходам подлежит распределению в соответствии с НК РФ.
Предлагаемое Вами в вопросе положение учетной политики не освободит Вашу организацию от обязанности вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций, а также от распределения "входного" НДС.
Обоснование вывода:
Согласно НК РФ операции по уступке прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме, не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДС.
При осуществлении видов деятельности, подлежащих и не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения), налогоплательщики обязаны вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций, а также раздельный учет НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам и нематериальным активам и имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций ( , НК РФ). При отсутствии такого учета НДС вычету не подлежит и в расходы в целях исчисления налога на прибыль не включается.
В соответствии с НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС ( НК РФ);
- принимаются к вычету в соответствии со НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС ( НК РФ);
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных НК РФ ( НК РФ).
Пропорция, указанная в НК РФ, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период ( НК РФ).
Порядок расчета пропорции применяется в том случае, если приобретаемые товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС, и эти расходы характеризуются тем, что их нельзя учесть каким-либо методом в составе затрат по определенному виду деятельности и точно распределить их между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями. Если же возможно установить факт прямого использования товаров (работ, услуг) при совершении необлагаемых или облагаемых операций, то учет сумм "входного" НДС осуществляется в соответствии либо с абзацем 2, либо с НК РФ ( ФАС Поволжского округа от 08.06.2007 N А49-6366/2006).
Из разъяснений Минфина России ( Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-07/26, от 29.12.2008 N ) и ФНС России ( ФНС России от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@) следует, что плательщики НДС при определении совокупных расходов на производство обязаны учитывать, помимо прямых расходов, также и общехозяйственные расходы, т.е. при определении доли затрат, приходящейся на не облагаемую НДС деятельность, в общей сумме затрат необходимо учесть не только затраты на товары (работы, услуги), прямо относящиеся к этому виду деятельности, но и ту часть общехозяйственных расходов, которая приходится на этот вид деятельности.
Следовательно, в соответствии с НК РФ необходимо распределять также "входной" НДС по общехозяйственным расходам, т.к. налогоплательщик не вправе предъявлять к налоговому вычету суммы НДС, уплаченные в составе общехозяйственных расходов, в части (пропорции), приходящейся на операции по производству и реализации товаров (работ, услуг), не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с НК РФ.
Порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется в учетной политике ( Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.05.2015 N Ф08-2791/15 по делу N А32-5345/2014, Арбитражного суда Поволжского округа от 13.10.2015 N по делу N А12-45813/2014). Поэтому Ваша организация вправе закрепить в учетной политике порядок распределения косвенных расходов (общехозяйственных расходов) по видам деятельности на основании данных бухгалтерского учета и объективных критериев (выбираемых самостоятельно).
При этом следует отметить, что при осуществлении видов деятельности, подлежащих и не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций, а также распределение "входного" НДС. Поэтому предлагаемое Вами в вопросе положение учетной политики не освободит Вашу организацию от обязанности вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций и распределения "входного" НДС.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Журавлев Вячеслав
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Сегодня разберем как рассчитывается налоговая база налога на прибыль и какие доходы и расходы учитываются при исчислении налога.
Доходы, облагаемые налогом на прибыль
Что относится к доходам организации? Этот вопрос раскрыт в НК РФ в статьях 249 (доходы, связанные с реализацией), 250 (внереализационные доходы), 251 (доходы, не подлежащие налогообложению).
Доходы, подлежащие налогообложению:
- от реализации (выручка от реализации).
- внереализационные (все остальные доходы). Перечень этих доходов велик, лучше прочитать их в оригинале, то есть в налоговом кодексе.
Доходы, не подлежащие налогообложению
Их также перечислено достаточное количество в ст.251, наиболее распространенные:
- доходы в виде имущества, имущественных прав, полученных в виде аванса, залога, задатка
- доходы в виде имущества, полученного безвозмездно от:
а) организации, доля в уставном капитале которой у получателя дохода более 50%,
б) организации, которая имеет долю в уставном капитале получателя более 50%,
в) физического лица, если это лицо имеет долю в уставном капитале получателя более 50%. - НДС, предъявляемая покупателям.
Налог на прибыль: расчет налоговой базы
На рисунке ниже представлен рисунок отражающий порядок расчета налоговой базы и налога на прибыль.
Расходы, учитывающиеся при исчислении налога на прибыль
Расходам в НК РФ посвящены статьи 253 (расходы, связанные с реализацией и производством), 265 (внереализационные расходы) и 270 (не учитывающиеся).
Перечень расходов, не учитывающихся при исчислении налога, очень обширен и конкретен. Но при этом нужно иметь в виду, что к расходам предъявляются определенные требования.
Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (то есть экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, возникающие в процессе деятельности предприятия. Кроме того затраты признаются расходами в том случае, если они явились результатом деятельности, направленной на получение дохода. Это очень важные требования к определению расходов.
Для того, чтобы у налоговой инспекции не возникало лишних вопросов, необходимо, чтобы организация могла подтвердить, что отнесенные к расходам затраты действительно соответствуют этим требованиям. Правда, что именно подразумевается под «экономически оправданными» и «направленными на получение дохода» налоговый кодекс никак не разъясняет. С связи с этим зачастую на практике между налоговой и организацией возникает много споров.
НДС при расчете налога на прибыль.
Отдельно хочу отметить про →
Если организация является плательщиком НДС, то сумма этого НДС не учитывается при определении прибыли. То есть налогоплательщик в сумму доходов не включает НДС, предъявляемый покуателям, и в сумме расходов не учитывает НДС, оплачиваемый поставщикам. Исключением является случаи, описанные в ст. 170 НК РФ, согласно которой НДС относится на затраты по производству и реализации товаров, работ, услуг.
Если организация не является плательщиком НДС, то по определению она не предъявляет НДС своим покупателям, значит и в доходах его также нет изначально. А НДС, предъявляемый поставщиками, включается в состав расходов, как и в бухгалтерском учете.
Предлагаю вам также сопоставление доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете для некоторых операций (проводки в бухгалтерском учете даны для торговых предприятий).
Доходы, учитывающиеся при налогообложении
| Наименование операции | Наименование дохода в налоговом учете | |
| Выручка от реализации | Отражена выручка от реализации (Д62 К90.1)Удержан НДС с реализации (Д90.3 К68.НДС) | Доход от реализации (без учета НДС) п.1 ст.249 |
| Выручка от продажи основного средства | Отражена выручка от продажи ОС (Д62 К91.1).Удержан НДС с реализации (Д91.3 К68.НДС) | Не признается доходом |
| Получение безвозмездно денег или товаров | Отражено безвозмездное получение денег (Д50 (51) К91.1)Отражено безвозмездное получение товаров (Д41 К98) | Внереализационные доход: безвозмездно полученное имущество (п.8 ст.250) (есть исключения, указанные в ст.251) |
| Полученные проценты по договору займа | Начислены проценты к получению (Д58 К91) | Внереализационный доход: проценты, полученные по договору займа (п.6 ст.250) |
| Штраф с контрагента за нарушение условий договора | Начислен к получению штраф с контрагента (Д76 К91.1)Удержан НДС со штрафа (Д91.3 К68.НДС) | Внереализационный доход: санкции, признанные должником (п.3 ст. 250) |
| Излишек основных средств, выявленный в результате инвентаризации | Излишек основных средств учтен в составе прочих доходов (Д01 К91.1) | Внереализационный доход: стоимость излишков, выявленных при инвентаризации (п.20 ст.250) |
Расходы, учитывающиеся при налогообложении
| Наименование операции | Отражение операции в бухгалтерском учете | Наименование расхода в налоговом учете |
| Себестоимость проданных товаров | Списана себестоимость проданных товаров (Д90.2 К41) | Прямые расходы: стоимость реализованных товаров (ст.320) |
| Транспортные расходы на доставку | Списаны транспортные расходы (Д44 К76) | Прямые расходы: транспортные расходы на доставку (ст.320) |
| Приобретения материалов для производства | Оприходованы материалы (Д10 К60)Выделен НДС по материалам (Д19 К60) | Материальные расходы на приобретения сырья без учета НДС (п.1.1 ст. 254) |
| Заработная плата | Начислена зарплата (Д44 К70) | Расходы на оплату труда (п.1 ст.255) |
| Амортизация | Начислена амортизация на основное средство (Д44 К02) | Сумма начисленной амортизации (п.2 ст.253) |
| Ремонт основных средств | Списаны расходы на ремонт ОС (Д44 К71) | Прочие расходы: расходы на ремонт ОС (п.1 ст.260) |
| Страховые взносы | для уплаты в ПФ (Д44 К69) | Прочие расходы, связанные с проивзодством и реализацией (п.1.1 ст.264) |
| Налог на имущество | Начислен налог на имущества для уплаты в бюджет (Д91.2 К68.Имущество) | Прочие расходы, связанные с производством и реализацией (п.1.1 ст.264) |
| Арендная плата | Начислена арендная плата (Д44 К76) | Прочие расходы, связанные с производством и реализацией (п.1.10 ст.264) |
| Проценты по кредитам | Начислены проценты за пользование кредитом (Д91.2 К66 (67)) | Внереализационные расходы: проценты по долговым обязательствам (п.1.2 ст.265) |
| Платежи за услуги банка | Оплачены услуги банка (Д91.2 К51) | Внереализационные расходы: расходы на услуги банков (п.1.15 ст.265) |
Конечно, здесь указана незначительная часть операций, но бухгалтер может самостоятельно дополнить эту таблицу в зависимости от особенностей деятельности конкретной организации.
Зная доходы и расходы организации, определим прибыль, как разность доходов и расходов, а исходя из прибыли можно рассчитать и сумму налога. Остается разобраться только с налоговыми ставками по налогу на прибыль. Этим мы займемся в .